房地产企业所得税汇算清缴

地产财税圈 2021-12-10

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2009年，国家税务总局发布了《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）文（以下简称“31号文”），明确了房地产企业收入确定、成本归集、预计毛利率预缴等特殊的税务管理制度，为房地产企业的汇算清缴标注了明显的行业特征。有鉴于此，笔者在完成2018年普通企业汇算清缴新表、新政分析的情况下，以此文讨论房地产企业汇算清缴的相关特色问题。

一、区分两种“收入

根据会计准则规定，企业收入应遵循权责发生制原则，而31号文将房地产企业税务上的收入认定范围予以了适当的扩围，将会计上确认的负债（预收账款）视同应税收入计入预缴范畴。根据31号文第六条规定，房地产企业的应税“收入”不仅包括销售完工产品取得的收入（以下简称“完工产品收入”），还包括会计上符合一定条件的负债，即销售未完工产品取得的收入（以下简称“预收收入”），且两者企业所得税的计税方法不同。

1、完工产品收入的确认及报表填报（注1）

根据31号文第三条，房地产企业销售除土地以外开发产品的，符合下列条件之一的，应视为销售已完工产品，确认为完工产品收入：

1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；

2）开发产品已开始投入使用；

3）开发产品已取得了初始产权证明；

填报汇算清缴报表时，完工产品收入填入A101010表的第3行“销售商品收入”，同时应将完工产品对应的开发成本填入A102010表的第3 行“销售商品成本”。

2、预收收入的确认及报表填报

对于同时不符合销售已完工产品条件取得的收入，税收上将其视为预收收入处理（销售未完工产品取得的收入），预收收入应先按预计计税毛利率（深圳为15%）分季计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

举例说明:某深圳房地产开发企业2018年底确认一期住宅的销售不含增值税收入10000万元（2018年4月份已按15%的预计毛利额交纳企业所得税），结转销售成本7000万元；收到二期住宅的预售不含增值税收入8000万元；（该楼盘适用老项目的增值税政策，增值税预缴率为3%，土地增值税预缴率为3%）

1一期住宅预收售楼款时

借：银行存款 9664万

应交税费——预交增值税 300万

应交税费——增值税附加 36万

应交税费——土地增值税 300万

贷：预收账款 10300万

填表解析：4月份企业所得税申报时，应计算填列“特定业务计算的应纳税所得额”，在企业所得税季度预缴申报表（A200000）第4行填报：10000×15%－36－300＝1164万元；

2年底一期住宅结转销售收入（注2）

①借：预收账款 10300万

银行存款 200万（补收增值税）

贷：主营业务收入 10000万

应交税费——预交增值税 300万

应交税费——应交增值税（简易计税）200万

②借：主营业务成本 7000万

贷：库存商品——住宅 7000万

③借：税金及附加 360万

贷：应交税费——土地增值税 300万

应交税费——增值税附加 60万

④借：应交税费——增值税附加 24万

贷：银行存款 24万

填表解析：汇算清缴时，应将10000万填入A105010第27行“销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”第1列；将10000×15%＝1500万填入A105010第28行“转回的销售未完工产品预计毛利额”第1列；将前期预交的增值税附加（36万）和土地增值税（300万）填入A105010第29行“转回实际发生的税金及附加、土地增值税”第1列；计算得出A105010第26行数据为1164万元。

3二期住宅预收款纳税调增

借：银行存款 7731.2万

应交税费——预交增值税 240万

应交税费——增值税附加 28.8万

应交税费——土地增值税 240万

贷：预收账款 8240万

填表解析：汇算清缴时，应将8000万填入A105010第23行“销售未完工产品的收入”第1列；将8000×15%＝1200万填入A105010第24行“销售未完工产品预计毛利额”第1列；将预交的增值税附加（28.8万）和土地增值税（240万）填入A105010第25行“实际发生的税金及附加、土地增值税”第1列；计算得出A105010第22行数据为931.2万元。

4根据表内钩稽关系：

A105010第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）”第1列和第2列计算数据均为931.2－1164＝－232.8万元；

5根据表间钩稽关系：

当第21行第2列＜0，第21行第2列的绝对值＝表A105000第40行第4列，所以生成当年纳税调整减少额232.8万元。

注：以上填报的前提是企业按照上述方式进行会计账务处理，否则需要进行分析填报（略）。根据31号文，在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

二、理清收入确认原则（包括完工产品收入和预收收入）

根据31号文，开发产品销售收入为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

正常销售产品的收入确认原则如下表：

收款方式	确认原则
一次性全额收款	实际收款日与合同约定日孰早原则
分期收款	实际收款日与合同约定日孰早原则
银行按揭	首付款在实际收到日确认，余款在银行放款日确认
委托销售	支付手续费	按合同约定价款在收到代销清单日确认
视同买断	1、收到代销清单日确认收入； 2、委托方参与签订协议的，按合同价确认； 3、委托方参与签订协议但售价低于买断价，按买断价确认； 4、受托方与买方单独签协议的，按买断价确认；
基价 +分成	1、收到代销清单日确认收入； 2、委托方参与签订协议的，按合同价确认，支付的超基价分成作为销售费用，不得直接抵减销售收入； 3、委托方参与签订协议但售价低于基价，按基价确认； 4、受托方与买方单独签协议的，按基价+分成确认；
包销	参照其他委托销售的原则执行

难点解析：

1未完工产品出租，收入、成本如何确认

根据31号文，企业新建的开发产品在尚未完工时与承租人签订租赁预约协议的，按租金（其他业务收入）确认收入的实现。因未完工产品的开发成本无法准确计量，所以在会计上还未结转库存商品或固定资产，因此在这一阶段不存在成本扣除的问题；当产品完工后结转库存商品的，可在对外销售时扣除相关成本；转为自用固定资产后，也可进行折旧扣除。（注：根据31号文第二十四条，企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用）

2预收收入能否作为业务招待费和广宣费的扣除基数

根据31号文第六条，房地产企业所得税应税收入包括正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，所以预收收入可以作为业务招待费和广宣费的扣除基数，但需要注意的是，在开发产品完工后会计上实际结转销售收入时相对应的销售（营业）收入部分不得重复计算基数。

三、成本结转的税会差异处理

会计上，对于尚未支付的款项，可以按照合同总金额与已付款金额的差额进行预提。根据31号文第三十二条，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

税法可预提扣除的项目	预提标准
未结算的出包工程成本	按合同总金额的10%预提
未建或未完工的不可撤销的公共配套	按预算造价预提
应交未交的报批报建物业完善费	按政府相关规定预提

同时根据31号文第三十四条，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

如何理解以上两条规定：

笔者认为应该从以下两个原则予以把握：

是税法对于部分未发生或未完工的项目允许采取预提方式扣除，但仅限31号文第三十二条列举的三项内容；

是对于已经实际发生但尚未支付的项目（虽然会计上仍在“预提费用”科目核算）可以税前扣除，但必须在当年度的汇算清缴前（次年5月31日前）取得合法的扣除凭证；

注1：根据《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号），国税发[2009]31号文第二十六条，“成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案”的规定，于2014年7月被废止，房地产企业成本对象由开工前的备案制改为完工后的自行申报制，只是明确要求需出具专项报告。

注2：营改增后，预收收入不包含增值税

来源：深圳市君正财税有限公司

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